所得税会计在CPA考试中一直作为一个重要的考点出现，尤其是以债务法核算所得税的考题，这类题往往出现在分值高、难度大的计算题和综合题中，其实这一类型的题目都是围绕递延税款、应交所得税、所得税费用、净利润四个项目，只要理顺这四个项目之间的钩稽关系，题目就能迎刃而解。
要想了解这四个项目之间的内在联系，就必须首先弄清楚两个差异的概念
⑴ 永久性差异：是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。永久性差异主要表现在以下几个方面:
A 收入（PA）。在CPA考试中体现的最多的是国库券利息收入。
B 费用和损失（PB）。在CPA考试中体现的最多的是：①超标准利息支出 ②超标准工资支出 ③超标准的公益救济性捐赠以及非公益性捐赠 ④违法经营罚款和被没收财务的损失，以及各项税收滞纳金等 ⑤超标准业务招待费 ⑥各种赞助支出。①
C 特殊差异（PC）。该类永久性差异本质上也属于A、B两种类型，但题目中没有两种类型的明显标志，为区别起见，本文将其列为单独一项。在CPA考试中体现的最多的是被投资公司实现净利润引起投资公司账面上的投资收益变化的部分，坏账的确认标准不同等。
⑵ 时间性差异：指会计制度和税法在确认收益，费用和损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异包括可抵减的时间性差异和应纳税时间性差异，主要表现在以下几个方面:
A 费用和损失（TA）。在CPA考试中体现的最多的是产品保修费用、固定资产折旧等，其既可能造成可抵减时间性差异，也可能造成应纳税时间性差异。
B 收入（TB）。在CPA考试中体现的最多的是投资企业的所的税率大于被投资企业的所得税率，从而造成的应纳税时间性差异。
在明确了上述两项概念之后，我们可以开始解题了，不管是编制分录题，还是计算题，我们都可以按照下列的步骤解题：
步骤一：计算递延税款的本期发生额，并确定其借贷方向。
递延税款的确定过程有：
A 当期时间性差异所造成的递延税款（DA）。在CPA考试中体现的最多的是固定资产折旧和被投资公司分发现金股利所形成的差异。
B 投资企业的所得税率大于被投资企业的所得税率形成应纳税时间性差异造成的递延税款（DB）。
计算公式： 递延税款=被投资公司净利润*投资公司所占份额*两公司所得税率之差/（1-投资公司所得税率）（贷方）
C 以前年度的时间性差异转回所形成的递延税款（DC）。
D 所得税率调整所形成的递延税款（DD）。
计算公式： 递延税款=税率发生变动前累积形成时间性差异*调整前后所得税率之差
将上述四种情况的递延税款明确其借贷方向后汇总，从而得到递延税款的本期发生额。
步骤二：计算本期应交所得税
计算公式：
本期应交所得税=（本期会计利润±永久性差异）*当期所得税率±当期时间性差异形成的递延税款（DA）
步骤三：计算本期所得税费用
计算公式：本期所得税费用=本期应交所得税±递延税款本期发生额
步骤四：计算本期净利润
计算公式：本期净利润=本期会计利润-本期所得税费用
步骤五：编制分录
借：所得税……………………步骤三计算出来的本期所得税费用
递延税款………步骤一计算出来的递延税款本期发生额，借贷方视具体情况而定
贷：应交税金——应交所得税………………………步骤二计算出来的本期应交所得税
现就上述方法举例如下：
[例]A公司各年发生的业务如下：
⑴ 1997年实现净利润200万元，1996年末购入并投入使用的设备，原值50万元，无净残值，会计按年数总和法计提折旧，税法规定为直线法，本年度所得税率为30%。
⑵ 1998年实现净利润300万元，本年度因违法经营被罚款和被没收财务累计10万元。该公司1998年12月31日应收账款余额为600万元，按账龄分析法计提坏账准备6万元，按税法规定，坏账准备按期末应收账款余额的0.5%计提，可在交纳所得税前扣除，本年度所得税率为30%。
⑶ 1999年实现净利润400万元，所得税率为33%；A公司对B公司投资，持股40%，B公司当年实现净利润240万元，分配现金股利100万元，所得税率为24%。该公司1999年12月31日存货账面实际成本865.5万元，期末可变现净值860万元，存货按成本余可变现净值孰低计价。按税法规定，存货变现损失以实际发生的损失在交纳所得税前扣除。
⑷ A公司2000年实现净利润340万元，所得税率为33%；B公司当年实现净利润200万元，分配现金股利80万元，所得税率为24%。此外，本公司本年度还支付非广告性质的赞助费5万元，支付违约经营罚款1万元，国债利息收入2万元，支付广告费1万元，管理费用中含有差旅费2万元和超标准的业务招待费18万元。
假设本公司采用债务法对所得税进行核算（保留两位小数）
要求：⑴计算该公司各年的递延税款发生额（注明借贷方），应交所得税和所得税费用,并计算各年的净利润。 ⑵写出该公司每年的分录。 ⑶假设本公司在1997年有递延税款余额5万元（借方），试计算2000年末递延税款账面余额。
[解答]
（1）折旧产生的时间性差异一览表：
项目 1997 1998 1999 2000 2001
会计折旧 16.7 13.3 10 6.7 3.3
税法折旧 10 10 10 10 10
时间性差异 6.7 3.3 0 -3.3 -6.7
1997年：
本年度因折旧时间性差异造成的递延税款（DA）=6.7*30%= 2.01（借方）
应交所得税=（200+0①）*30%+2.01=62.01
所得税费用=62.01-2.01=60
净利润=200-60=140
1998年：
本年度因折旧时间性差异造成的递延税款（DA）=3.3*30%=0.99（借方）
本年度因违法经营被罚款和被没收财务所引起的永久性差异（PB）=6
本年度因会计法和税法对坏账准备计提方法不同引起的永久性差异（PC）=3（6-600*0.5%）
应交所得税=（300+10+3.3）*30%+0.99=94.89
所得税费用=94.89-0.99=93.9
净利润=300-93.9=206.1
1999年：
本年度因会计法和税法对现金股利时间上确认不一致造成的递延税款（DA）=100*40%/（1-24%）*9%=4.74（借方）
投资企业的所的税率大于被投资企业的所得税率造成的递延税款（DB）=240*40%/（1-24%）*9%=11.37（贷方）
所得税率发生变动（由30%变为33%）造成的递延税款（DD）=（6.7+3.3）*3%=0.3（借方）
递延税款本期发生额=11.37-4.74-0.3=6.33（贷方）
本年度由于会计法和税法对存货跌价损失的确认不一致形成的永久性差异（PC1）=5.5（865.5-860）
本年度被投资公司实现净利润引起投资公司账面上的投资收益增加引起的永久性差异（PC2）=240*40%=96
DA=4.74
应交所得税=（400-96+5.5）*33%+4.74=106.88
所得税费用=106.88+6.33=113.21
净利润=400-113.21=286.79
2000年：
本年度因折旧时间性差异造成的递延税款（DA1）=3.3*33%=1.09（贷方）
本年度因会计法和税法对现金股利时间上确认不一致造成的递延税款（DA2）=80*40%/（1-24%）*9%=3.79（借方）
投资企业的所的税率大于被投资企业的所得税率造成的递延税款（DB）=200*40%/（1-24%）*9%=9.47（贷方）
DA=3.79-1.09=2.7（借方）
递延税款本期发生额= 9.47-3.79+1.09=6.77（贷方）
本年度国债收入形成的永久性差异（PA）=2
本年度支付赞助费，违约经营罚款，超标准的业务招待费所形成的永久性差异（PB）=5+1+18=24
本年度被投资公司实现净利润引起投资公司账面上的投资收益增加引起的永久性差异（PC）=200*40%=80
应交所得税=（340-2+24-80）33%+2.7=95.76
所得税费用=95.76+6.77=102.53
净利润=340-102.53=237.47
（2）该公司每年的分录为
年份 1997 1998 1999 2000
借：所得税 60 93.9 113.21 102.53
递延税款 2.01 0.99
贷：递延税款 6.33 6.77
应交税金-应交所得税 62.01 94.89 106.88 102.53
（3）2000年递延税款账面余额为：-5-2.01-0.99+6.33+6.77=5.1（贷方）
（子文 发表）
|
