本文所称注册会计师民事责任，是指注册会计师特有的、在自身有过错或无过错的情况下出具了虚假报告而给委托人和其他利害关系人造成损害，而应由其所在会计师事务所承担的民事赔偿责任，属于侵权的民事责任，不包括违约、违反保密义务等非注册会计师行业特有的行为所应承担的民事责任。
注册会计师民事责任的归责原则
综观相关法律规定，侵权民事责任的归责原则可分为三种：过错责任、无过错责任、公平责任。
1.过错责任原则。过错责任原则是指行为人仅在有过错的情况下才承担民事责任，没有过错，就不承担民事责任。《中华人民共和国民法通则》第106条第2款规定：“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。”这一规定确立了过错责任原则。《中华人民共和国注册会计师法》第42条和《中华人民共和国证券法》第202条同样体现了过错责任原则。所不同的是，《中华人民共和国证券法》第202条规定中的过错仅指故意，而不包括过失。按照过错责任原则，承担侵权民事责任要同时具备违法行为、损害结果、因果关系、主观过错四个要件。
2.无过错责任原则。无过错责任原则是指没有过错造成他人损害的，与造成损害的原因有关的人也应承担民事责任。执行这一原则，主要不是根据责任人的过错，而是根据损害的客观存在、行为人的活动以及行为人所管理的人或物的危险性质与所造成的损害后果的因果关系，而特别加重其责任。《中华人民共和国民法通则》第106条第3款明确规定：“没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。”这是我国民法正式对无过错责任原则的承认，并且这里有一个条件，即法律有规定。《中华人民共和国民法通则》第123条、127条、133条的规定就是该原则的具体体现。由于我国法律尚无注册会计师无过错责任的规定，故无过错责任原则不适用于注册会计师。
3.公平责任原则。公平责任原则是指当事人对造成损害均无过错，按过错责任原则会使受害人遭受的重大损害得不到赔偿，并且根据法律不能适用无过错责任原则。但一方所受之损害是由对方行为所引起或是为了对方利益，在显然有失公平的情况下，法院即可根据双方当事人的实际情况，按“公平合理负担”的原则判定，由双方分担损失的一种责任。《中华人民共和国民法通则》第132条规定：“当事人对造成损害都没有过错的，可以根据实际情况，由当事人分担民事责任。”这一规定就明显体现了公平责任原则。
综上所述，适用于注册会计师民事法律责任的归责原则是过错责任原则和公平责任原则。
注册会计师过错责任的承担
注册会计师的过错责任，是指注册会计师在自身有过错的情况下出具了虚假报告，并给委托人和利害关系人造成损害，而应由其所在会计师事务所承担的民事赔偿责任。根据民事法律制度的原理，注册会计师承担过错责任的构成要件有：(1)违法行为。指注册会计师违反《中华人民共和国注册会计师法》和执业规则的规定，出具了虚假的报告。包括故意出具虚假报告和过失出具虚假报告。(2)损害结果。指因注册会计师出具虚假报告的行为使委托人和利害关系人的权利遭受某种不利影响，包括财产损害和非财产损害。其中非财产损害如名誉损害等。(3)因果关系。指注册会计师出具虚假报告的行为与委托人和利害关系人遭受的损害之间所存在的前因后果必然联系。(4)主观过错。指注册会计师在违反《中华人民共和国注册会计师法》和执业规则的规定出具虚假报告时，对自己行为的后果所抱的主观态度，包括故意和过失两类。
认定注册会计师是否有主观过错，是适用过错原则的关键。由于审计工作的专业性，他人无法对注册会计师是否严格遵守执业规则举证，故在此范围内实行举证责任倒置—由注册会计师自己证明自己严格遵守了执业规则，否则认定为有过错。对涉及审计过程中的专业判断，根据司法实践，应当根据注册会计师行业中的中等预见水平来认定其是否具有过失。如果行业中中等预见水平的人也可能做出相同的判断，则其没有过失，否则应认定其有过失。当发生民事赔偿诉讼，会计师事务所应当根据过错责任的四个构成要件进行衡量和判断，只有同时具备四个要件，才承担过错赔偿责任，缺一不可。
根据注册会计师行业的特点，在适用过错责任原则时需要注意以下几方面：
第一，需要区分损害结果是注册会计师的虚假报告所致，还是被审计单位自身财务状况等原因所致。对被审计单位自身财务状况等原因所致的损害结果，由于即便不存在虚假报告也会发生，注册会计师不承担民事责任。
第二，如果损害结果是注册会计师的虚假报告所致，并且被审计单位的会计资料不存在错报，但注册会计师认为存在错报而出具了虚假报告，由此给被审计单位及其他报告使用人造成损害，则注册会计师需要承担全部损害赔偿责任。
第三，如果损害结果是注册会计师的虚假报告所致，而虚假报告是在被审计单位的会计资料存在错报基础上出具的，则应当先由承担会计责任的被审计单位承担民事赔偿责任。在用尽从被审计单位获得赔偿的救济措施后，遭受损害人才可以追究注册会计师的损害赔偿责任。这一法律精神，已被法［2002］21号《最高人民法院关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》所确认。特别是在涉及证券业务的场合，还应依据《中华人民共和国证券法》第63条等法律法规的规定或者当事人的承诺或保证，由相关证券公司和推荐人以及发行人、相关证券公司和推荐人的负有责任的董事、监事、经理承担连带赔偿责任后，遭受损害人才可以追究注册会计师的损害赔偿责任，而不论上述单位和人员是否有过错。
但这一点有例外，即按照《中华人民共和国证券法》第202条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，......造成损失的，承担连带赔偿责任。”当然，这里仅限于注册会计师是故意的情况下。
第四，对被审计单位因提供虚假的会计资料承担民事赔偿责任的损失，需要根据被审计单位过错的性质区别处理。一种情况是：被审计单位有过失。如果注册会计师出具虚假报告的原因是故意，根据《中华人民共和国注册会计师法》第42条的规定，应当承担由此给被审计单位造成的损失。如果注册会计师出具虚假报告的原因不是故意而是过失，那么即使被审计单位有过失，我个人认为，注册会计师也还要基于与被审计单位的合同关系按照各自过错程度分担由此给被审计单位造成的损失。特殊情况下，如果与被审计单位的合同中有为被审计单位查找会计差错的内容，则给被审计单位造成的损失将全部由注册会计师承担。
另一种情况是：被审计单位是故意，则无论注册会计师是故意还是过失，均不承担被审计单位由此产生的损失。但这里需要注意：被审计单位的损失也就是其股东的损失。在不存在股权变动的情况下，可以认为股东对公司的约束不到位也等于有过错，注册会计师则不需承担由被审计单位承担赔偿责任而给其股东造成的损失; 当存在股权变动、或者审计报告就是用于股权变动、特别是在股票交易的场合，由于利用了高估净资产和经营业绩的会计资料而受让股权的股东本身因受让股权行为而遭受损失，该损失由公司承担的部分又形成自己作为公司股东的损失，而自己作为公司新股东并无过错。那么，这一部分损失，注册会计师仍要承担损害赔偿责任。
第五，认定注册会计师是否有主观过错所依据的执业规则，不仅仅是指独立审计准则，还应包括职业道德准则、质量控制准则，甚至还要包括后续教育准则等。并且要把这些准则看作一个有机整体，而不能断章取义。
注册会计师公平责任的承担
注册会计师的公平责任，是指注册会计师虽然严格遵守了执业规则，但由于现代抽样审计的固有限制等客观原因而出具了虚假的报告，给委托人和利害关系人造成损害应由其所在会计师事务所承担的民事赔偿责任。根据民事法律制度的原理，注册会计师承担公平责任的构成要件如下：(1)加害行为。指虽然严格遵守了执业规则，但仍出具了虚假报告的行为。(2)损害结果。指因注册会计师出具虚假报告的行为使委托人和其他利害关系人遭受的财产损害。这里，不包括精神损害。(3)因果关系。指注册会计师出具虚假报告的行为与委托人和其他利害关系人遭受的损害之间所存在的前因后果必然联系，并且注册会计师的行为是产生损害的主要原因、直接原因或必然原因。这是注册会计师承担公平责任的首要条件。(4)双方均无过错。指注册会计师在出具虚假报告时无过错，即严格遵守了各项执业规则；因使用虚假报告而遭受损害的人也无过错，即使非主要原因的过错也没有。(5)对无过错出具虚假报告，法律未规定无过错责任。综观相关民事法律规定，尚无注册会计师承担无过错责任的规定。(6)若注册会计师不承担民事责任则显失公平。注册会计师的价值就是依法独立、公正执行审计业务，出具具有证明效力的报告。尽管由于注册会计师无过错，可不承担过错责任，但毕竟注册会计师出具了虚假的报告并造成受害人损失，为体现公平、正义之法律价值，注册会计师还是应当承担适当的民事责任，以实现法律的救济功能。被审计单位作弊手段的高明以及注册会计师严格遵守了执业规则，不能免除注册会计师的公平责任。否则，注册会计师的价值何在?
在适用公平责任原则对注册会计师归责时，需注意以下几点：
1.正确界定损害结果。因为注册会计师是从事审计业务，一般情况下，出具虚假报告的前提是被审计单位会计资料的虚假。由于使用经审计的虚假会计资料所产生的损失，同过错责任情况下类似，只有在用尽从被审计单位和其他应承担连带赔偿责任的单位和人员获得赔偿的救济措施后，受害人的损失才可以认定为因使用虚假报告产生的损害结果，才能适用公平责任原则。
这里需要注意: 由于被审计单位对自己由此产生的损失也有过错，故对被审计单位的损失不适用公平责任原则。但同过错责任情况下类似，被审计单位的损失也就是其股东的损失。在不存在股权变动的情况下，可以认为股东对公司的约束不到位即也有过错，对股东的该项损失注册会计师不需承担公平责任；当存在股权变动、或者审计报告就是用于股权变动、特别是在股票交易的场合，由于利用了高估净资产和经营业绩的会计资料而受让股权的股东，本身因受让股权行为而遭受损失，该损失由公司承担的部分又形成自己作为公司股东的损失，而自己作为公司新股东并无过错。对新股东的这一部分损失，注册会计师仍要承担公平责任。
2.公平责任原则不适用精神损害赔偿。由于公平责任是在注册会计师之行为不具有可归责事由，法官根据公平之法律理念酌定的一种责任，是一种分担损失的救济性责任，故精神损害赔偿不能适用于公平责任。
3.公平责任中注册会计师的责任份额必须适当。公平责任是一种分担损失的责任，所以不能让注册会计师承担损害结果的全部赔偿责任。注册会计师承担损害赔偿责任的范围及数额必须适当。否则，在救济了受害人的同时又损害了注册会计师的权利，造成当事人利益的失衡，也就失去了公平责任原则的功能，产生新的不公平。
4.当虚假报告存在重大失实时，应当考虑注册会计师在承接业务方面是否有过错。因为存在重大失实的虚假报告的事实，证明注册会计师对此项审计业务不能胜任，而《中国注册会计师职业道德基本准则》规定注册会计师“不得承办不能胜任的业务”，这至少说明，注册会计师对胜任审计业务的判断与事实不符。这时需要认定注册会计师在作出胜任审计业务的判断上是否存在过失。如果存在过失，应适用过错责任原则；只有在不存在过失的情况下，才能适用公平责任原则。
注册会计师避免承担民事责任的对策
从上述注册会计师法律责任的分析可以看出: 注册会计师的民事责任重大且发生的可能性极大。一旦出现审计失败而出具了虚假报告并造成他人损失，多数情况下要承担过错责任。因为根据法律规定，该类案件因其专业性特点实行举证责任倒置，注册会计师必须证明自己严格遵守了各项执业规则，才能不承担过错责任。而各项执业规则是一个有机整体，注册会计师很难证明自己严格遵守了各项执业规则。而且，即便没有过错，多数情况下也要承担公平责任。对此，注册会计师应当正确对待，并可采取相应对策。
1.不能怪法律，法律是公平合理的。这一点，对承担过错责任不难理解，而对于承担公平责任则较难接受。造成这种局面，一方面是注册会计师民事责任领域涉及的时间短，对公平责任的理论研究尚少涉及；另一方面，由于审计收费与承担的责任不配比，并且公平责任也涉及相关行业。总之，对注册会计师行业适用公平责任的条件尚不成熟。这也可能就是高法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》未适用公平责任的重要原因。但这对注册会计师不一定是好事，因为这将可能导致“深口袋”理论的继续运用。我们可以从以下几点来理解注册会计师承担公平责任的原因：
(1)注册会计师自身职责和自身价值的要求。根据《中华人民共和国注册会计师法》，注册会计师的基本职责就是依法独立、公正执行审计业务，出具具有证明效力的报告。职责要求注册会计师针对被审计单位舞弊，具有“道高一尺、魔高一丈”的能力。否则，在被审计单位的舞弊面前无能为力，还不承担责任，注册会计师的价值将大打折扣。
(2)注册会计师不承担虚假报告的公平责任，对受害人不公平。与注册会计师相比，受害人更没有过错，更不应当承担虚假报告的后果，只是没有过错责任者，才不得不承受部分损失。与此相比，注册会计师更应当承担损失，毕竟你是有偿的提供专业服务。所以，在这种情况下，只能按“倒霉原则”处理，双方分担损失。
(3)严格执行各项执业规则不能成为免除公平责任的依据。就像电视机厂不能依据自己对每台电视机都严格按照生产技术工艺生产和质量检验程序检验而对生产的电视机不显像免责一样。
2.不能怪执业规则，执业规则是适合我国国情、科学的。对执业规则、主要是独立审计准则的非议有三种论断:一是审计准则落后论，二是审计准则无用论，三是审计准则超前论。
审计准则落后论认为，审计失败的原因是我国独立审计准则采用的是制度基础审计方法，应改为采用所谓的“风险基础审计”方法。但只要认真阅读过独立审计准则的人就应该知道，《独立审计基本准则》及多数独立审计具体准则从审计业务的承接、计划、取证，到出具审计报告的全过程，到了解被审计单位情况、利用他人的工作、函证的实施和存货的监盘等各方面，都直接规定或体现对固有风险、控制风险、检查风险并最终对审计风险的评价，并在此基础上实施审计测试程序。难道这不是风险导向审计?
审计准则无用论认为，独立审计准则法律级次低，在司法领域不被法官认可，起不到保护注册会计师的作用。这种论点也未免太贬低法律界人士。在一般民事法律问题上，判断一个人有无过错，法律界都知道按中等预见水平来认定。难道在专业领域，法律界人士就不知道按该专业领域的中等预见水平来认定?注册会计师行业的中等预见水平就产生于独立审计准则。退一步讲，即便提高独立审计准则的法律级次，提高到宪法的效力，前述的过错责任和公平责任也会产生，注册会计师也要承担。
审计准则超前论认为，独立审计准则超越了目前注册会计师的执业环境和执业能力。比如注册会计师如果独立寄发询证函得不到被审计单位的配合或难以收回；又如统计抽样要运用数理统计技术超出一般注册会计师的水平；等等。实际上，如果不将询证函交被审计单位寄发的就难以收回，这本身就证明存在问题，也恰恰证明了准则的适用性。业内人士应当从“东方电子虚假财务报告案”中吸取这方面教训。虽然统计抽样有其适用条件，但主要是被调查对象的条件而不是使用者的条件。而如果取消该种方法更是错误，何况独立审计准则在规定统计抽样的同时规定了非统计抽样，且只要运用得当，均可获得充分、适当的审计证据。另外，执行“超前”的审计准则都会发生审计失败，如果执行不“超前”的审计准则还有意义吗?
3.不能怪会计师事务所的组织形式。有人认为，有限责任制会计师事务所由于承担的是有限责任，注册会计师的败德成本低，因而约束力度不够。这种观点，有两点认识不足：一是未认识到无论是针对有限责任制还是针对合伙制，注册会计师的民事赔偿风险同样巨大；二是未认识到注册会计师、特别是处在会计师事务所高层的注册会计师的事业心。
试想：即便是有限责任制，一旦承担民事赔偿责任，又有几个会计师事务所承受得起这种经济责任而不倒闭，又有几位主任会计师经受得住这种事业失败而不悲伤。即便实行合伙制，又怎能见得可以杜绝注册会计师的故意和过失?又怎能见得注册会计师不采取规避措施防止以个人财产承担无限责任?从来就没有救世主，只能自己救自己。针对审计失败的不断爆发，注册会计师需要自己做出努力。
4.从注册会计师和会计师事务所自身方面，可以采取以下措施：
(1)遵守职业道德，加强道德教育。在审计失败的案例中，很多是注册会计师“明知山有虎、偏向虎山行”或严重不负责任。这主要是一个职业道德问题。从会计师事务所到注册会计师协会，都要加强对注册会计师的道德教育，使注册会计师明确自己承担的社会责任和光荣使命。
(2)谨慎承接业务，拒绝不良客户。被审计单位的舞弊，是审计失败的最根本原因。而注册会计师即便严格遵守了执业规则，做到了勤勉尽责，也不能保证杜绝审计失败，也不能避免承担公平责任。所以，最好的办法就是建立客户风险评价制度，按照独立审计准则的要求，对客户的情况特别是管理当局的品行进行了解，拒绝同不良客户打交道。
(3)正确理解准则，严守执业规则。执业规则是注册会计师正确执业的根本保证，必须严格遵守。但必须认识到，执业规则是一个有机整体，并不是仅指独立审计准则，更不是单指某一项或几项独立审计准则，也不是若干条规则的堆积。所以，遵守执业规则，不能简单地理解为按照执业规则一条一条地做，应首先从整体上把握其精神实质。在此基础上，才能正确、灵活地运用执业规则，实现审计目标。
(4)提高业务水平，保证胜任能力。注册会计师要跟上时代的步伐，必须不断学习，以保持和提高专业胜任能力。否则，没有“金刚钻”，就别揽“瓷器活”。
(5)实施质量控制，严格三级复核。审计报告像其他产品一样，除了要按照生产工艺(审计准则)进行生产外，还要进行质量检验(三级复核)，并且因其专业技术的层次性特点而显得更加必要。何况，“智者千虑、必有一失”，因而，必须按照质量控制准则的要求，建立全面的质量控制制度，实行三级复核。
(6)学习法律知识，聘请律师帮助。注册会计师审计，一项重要任务就是取得审计证据。制定独立审计准则在许多方面要求征求律师意见。当发生诉讼时，注册会计师更应当聘请了解注册会计师业务的律师帮助，以避免承担额外的法律责任。
(7)参加责任保险，转移责任风险。由于注册会计师的民事赔偿责任重大，仅依靠自身的力量难以承受。为防不测，应当参加职业责任保险，提高抵御风险能力。
(8)分清是非曲直，实施责任追究。造成审计失败的原因会是多方面的。当会计师事务所因虚假报告承担民事赔偿责任后，应当依据与内部工作人员的聘用合同和内部责任追究制度，向有重大过错的工作人员追偿; 依据与委托人签订的业务约定书，向委托人追偿；依据第三人提供虚假材料的过错，向第三人追偿。
5.社会、政府和注册会计师协会也应当从改善执业环境方面，采取以下措施：
(1)完善相关法规，杜绝舞弊源头。要杜绝舞弊，必须从源头上采取措施。国家应当制定相关法律法规，对被审计单位管理当局的舞弊行为实施严厉的处罚，规定舞弊者在相关领域的禁入制度，对这种职务行为承担个人民事责任。
(2)针对行业特点，实行过错鉴定。注册会计师行业具有极强的专业性，法官和律师并非注册会计师行业的专家，需要借助专家的工作。因而，应当实行注册会计师过错鉴定制度。这样，既可以防止法律界错怪注册会计师，注册会计师蒙冤受屈；也可以防止注册会计师以法律界不懂为由，虚假喊冤。
(3)改革聘任制度，创造独立环境。审计舞弊的原因，主要是受制于委托人，丧失了注册会计师的独立性。因而，应当积极探索保证注册会计师独立性的聘任制度，创造有利于保持注册会计师独立性的执业环境。
(4)加强行业监管，净化执业队伍。没有监管，遵守执业规则的注册会计师将无法生存，后果简直不堪设想。因此，要实行违规人员禁入制度，对有某些不良记录的人，禁止进入注册会计师行业，净化注册会计师队伍；对有某些不良记录的注册会计师，禁止进入相关行业，切断其后路。
(5)针对我国国情，完善执业规范。根据注册会计师执业环境和自身能力，对各项审计规范要准确定位，正确界定哪些必须执行而作为准则，哪些参照执行而作为指南。在借鉴国外经验时，应当考虑不同国家法律的特点：英美法系实行的是判例法，不仅审计准则，就是国家法律也不能直接作为法官判案的依据；我国实行的成文法，只要审计准则不与国家法律法规相抵触，法官可直接作为判案的依据。
(6)提高收费标准，权利义务一致。注册会计师的责任重大，而其收入责任比之低，在各行各业中遥遥领先。这不符合权利与义务相一致的法律原则，也不符合风险与收益相平衡的经济规律，因而不利于注册会计师公正执业和行业健康发展。注册会计师协会应当呼吁政府有关部门，改革和提高注册会计师的收费标准，从收费角度体现注册会计师的社会价值。
(7)加强行业宣传，取得社会理解。一方面，要使社会了解注册会计师工作的特点是：只能对被审计单位的会计报表提供合理的保证，并不能保证发现所有的错弊；另一方面，可使社会看到注册会计师工作的成绩：虽然存在审计失败，但大量的错弊和水分已被注册会计师过滤掉。
(作者单位：中兴宇会计师事务所)
中国注册会计师2003年第2期
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